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2011.07.04 Régimes fiscaux spécifiques

Les régimes fiscaux spécifiques peuvent être analysés sur plusieurs plans.

1. Régimes spécifiques en fonction de la qualité de l'acquéreur

a) Personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD) (article 256 bis I 2e du CGI)

Bien que réalisant des acquisitions intracommunautaires, un certain nombre de personnes peuvent être placées en dehors du champ du régime fiscal de ces opérations et soumises à un régime dérogatoire, ce jusqu'à un certain seuil d'opérations.

Personnes concernées :

 

 

  • personnes morales non assujetties
  • assujettis ne réalisant que des opérations n'ouvrant pas droit à déduction
  • exploitants agricoles placés sous le régime du remboursement forfaitaire
  • Opérations visées :

Il s'agit d'opérations en provenance des autres Etats membres d'un montant inférieur ou égal, par année civile, à 10.000 euros et qui ne portent pas sur l'acquisition de moyens de transport neufs ni de produits soumis à accises (montant global d'acquisitions réalisées par une PBRD en provenance des autres Etats membres).

Ces opérations sont donc analysées comme des ventes faites à des particuliers : elles sont en effet facturées par le vendeur, TVA du pays de départ comprise (voir toutefois les dispositions concernant les ventes à distance ci-après).

Lorsque le seuil de 10.000 euros est dépassé, le régime dérogatoire n'est plus applicable : les personnes visées sont tenues d'en informer par écrit et sans délai le service des impôts auprès duquel elles déposent leur déclaration de bénéfice ou à défaut, celui dont relève leur principal établissement.

En outre, ces personnes doivent remplir un document dont le modèle est fourni par l'administration afin d'obtenir du service des impôts un numéro d'identification à la TVA (Cette disposition n'est pas applicable lorsqu'elles ont déjà déposé une déclaration d'existence et qu'elles détiennent le numéro d'identification délivré par l'INSEE). Dès lors, ces personnes deviennent redevables de la TVA au titre de leurs acquisitions.

Remarque : les PBRD (personnes bénéficiant du régime dérogatoire) peuvent, si elles le souhaitent, opter pour le régime de droit commun (article 260 CA du CGI).

Les seuils applicables dans les autres Etats membres aux personnes bénéficiant du régime dérogatoire, exprimés en euros, sont repris dans le tableau ci-dessous.

Seuils applicables dans les autres Etats membres aux personnes bénéficiant du régime dérogatoire (Par année civile)

Allemagne

12 500 EUR

Autriche

11 000 EUR

Belgique

11 200 EUR

Bulgarie

20 000 BGN

Chypre

10 251 EUR

Danemark

80 000 DKK

Espagne

10 000 EUR

Estonie

160 000 EEK

Finlande

10 000 EUR

Grèce

10 000 EUR

Hongrie

10 000 EUR

Irlande

41 000 EUR

Italie

8 263 EUR

Lettonie

7 000 LVL

Lituanie

35 000 LTL

Luxembourg

10 000 EUR

Malte

10 000 EUR

Pays-Bas

10 000 EUR

Pologne

50 000 PLN

Portugal

8 978 EUR

Roumanie

10 000 EUR

Royaume-Uni

64 000 GBP

Slovaquie

420 000 SKK

Slovénie

10 000 EUR

Suède

90 000 SEK

Tchèque (Rép.)

326 000 CZK

b) Particuliers

Du fait de la suppression des franchises intracommunautaires et de la procédure des bordereaux de vente pour les résidents de la CE, les achats réalisés par les particuliers dans un autre Etat membre sont taxés aux taux applicables dans cet Etat à l'exception des acquisitions portant sur des moyens de transport neufs (voir n° 5-0120-2.a) ci-après).

Par ailleurs, des dispositions spécifiques sont applicables aux opérations suivantes :

  • Ventes à distance (articles 258 A et 258 B du CGI)

Il s'agit de ventes de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte à destination de l'acquéreur établi dans un autre Etat membre. (Exemple : vente par correspondance à des particuliers).

Ces ventes sont dans tous les cas soumises à TVA, le redevable en étant le fournisseur. L'émission d'une facture au titre de ces ventes est obligatoire (instruction des impôts du 7 septembre 1994).

Afin de prévenir les détournements de trafic commercial, le lieu d'imposition de ces livraisons intracommunautaires sera déterminé en fonction du chiffre d'affaires global réalisé par le fournisseur dans le pays d'acquisition.

En ce qui concerne la France, ce seuil est fixé à 100.000 euros pour des ventes faites à destination de particuliers établis dans ce pays. On peut donc déterminer comme suit la TVA applicable :

  • C.A. lt; ou = 100.000 euros : TVA du pays du vendeur
  • C.A. gt; 100.000 euros : TVA française (dans ce cas le vendeur est soumis à certaines obligations déclaratives par l'intermédiaire d'un représentant fiscal : voir nos 5-0220 et suivants ci-dessous).

Pour des ventes faites par des fournisseurs français à destination de particuliers établis dans un autre Etat membre, ces dispositions demeurent applicables en tenant compte toutefois du seuil fixé par cet Etat membre, à savoir :

Seuils applicables pour les ventes à distance
(Par année civile)

Allemagne

100 000 EUR

Autriche

100 000 EUR

Belgique

35 000 EUR

Bulgarie

70 000 BGN

Chypre

34 172 EUR

Danemark

280 000 DKK

Espagne

35 000 EUR

Estonie

550 000 EEK

Finlande

35 000 EUR

Grèce

35 000 EUR

Hongrie

35 000 EUR

Irlande

35 000 EUR

Italie

27 889 EUR

Lettonie

24 000 LVL

Lituanie

125 000 LTL

Luxembourg

100 000 EUR

Malte

35 000 EUR

Pays-Bas

100 000 EUR

Pologne

160 000 PLN

Portugal

35 000 EUR

Roumanie

35 000 EUR

Royaume-Uni

70 000 GBP

Slovaquie

1 500 000 SKK

Slovénie

35 000 EUR

Suède

320 000 SEK

Tchèque (Rép.)

1 140 000 CZK

A noter que le régime des ventes à distance concerne également les ventes faites aux PBRD.

En ce qui concerne les ventes à distance de produits soumis à accises : voir n° 5-0120-2.b) ci-après.

  • Voyageurs

Le régime des comptoirs de vente ou boutiques "hors taxes" (duty free) a été supprimé dans les échanges intracommunautaires le 1er juillet 1999. Ce régime ne s'applique donc qu'aux livraisons de biens à emporter par les voyageurs à destination des pays tiers (ou d'un territoire d'un Etat membre exclu du territoire fiscal de la CE comme les îles Canaries ou les DOM) et aux livraisons effectuées aux voyageurs à bord de navires ou aéronefs en route vers ces destinations (1).

Les livraisons effectuées dans les comptoirs de vente ou à bord des moyens de transport dans le cadre des relations intracommunautaires sont soumises à la TVA de l'Etat membre dans lequel l'acquisition s'effectue ou au départ duquel le transport s'effectue. Les droits d'accises sont pour leur part appliqués aux conditions et taux en vigueur dans l'Etat membre sur le territoire duquel l'acquisition est effectuée.

Il peut s'agir de l'Etat membre de départ, de celui de destination ou de celui concerné par l'espace aérien ou les eaux territoriales empruntés (voir la communication parue au JOCE C 99 du 10 avril 1999 et la décision des douanes parue au BOD n° 6357 du 12 juillet 1999).

(1) A noter toutefois que le régime d'exonération continue de s'appliquer dans les relations intracommunautaires aux biens destinés à l'avitaillement des moyens de transport et consommés à bord de ces derniers (voir n° 5-0130-1.c ci-dessous).

2. Régimes spécifiques quant à la nature des produits

a) Moyens de transport neufs

Aux termes de l'article 298 sexies du CGI et du décret n° 93.878 du 25 juin 1993 (JORF du 3 juillet 1993), les moyens de transport destinés au transport de personnes ou de marchandises sont les suivants : les bateaux de plus de 7,5 mètres et les avions dont le poids total au décollage excède 1550 kilos ( à l'exception de ceux visés aux 2 et 4 de l'article 262 II du CGI), les véhicules terrestres à moteur d'une cylindrée de plus de 48 cm3 ou d'une puissance de plus de 7,2 KW.

Ils sont considérés comme "neufs" :

  • si la livraison est effectuée dans les trois mois suivant la première mise en service (six mois pour les véhicules terrestres), ou
  • s'ils ont parcouru moins de 6.000 km s'il s'agit de véhicules terrestres, navigué moins de 100 heures s'il s'agit de bateaux ou volé moins de 40 heures s'il s'agit d'aéronefs.

Le même article dispose que toutes les opérations d'échanges intracommunautaires portant sur des moyens de transport neufs sont assimilées à des opérations réalisées par des assujettis, quelle que soit la situation des parties au regard de la TVA (particulier, assujetti exonéré, assujetti non redevable, personne morale non assujettie, assujetti ordinaire).

En conséquence la livraison est exonérée alors que l'acquisition est toujours taxable dans l'Etat d'arrivée du bien. Le corollaire de l'assujettissement tel qu'il est décrit ci-dessus est l'existence du droit à déduction.

Les factures établies par les vendeurs devront porter les mentions suivantes :

  • Le nom et l'adresse de l'assujetti qui effectue la livraison ;
  • Le nom et l'adresse de l'acquéreur, ainsi que l'indication du nom de l'Etat membre à destination duquel le moyen de transport neuf est expédié ou transporté ;
  • L'identification complète du moyen de transport :
    • nature ;
    • genre ;
    • marque ;
    • type ;
    • numéro dans la série du type ;
    • cylindrée ou puissance pour un véhicule terrestre ;
    • poids total au décollage pour un aéronef ;
    • longueur, vitesse maximale pour un bateau et, le cas échéant, puissance du ou des moteurs ;
    • date de première mise en circulation ou, pour les bateaux, date du permis de navigation ou, pour les aéronefs, date de délivrance du premier certificat de navigabilité ou certificat de navigabilité export ;
    • numéro ou marque d'immatriculation.
  • La date de la livraison ;
  • La distance parcourue (véhicules terrestres), le nombre d'heures de vol effectuées (aéronefs), le nombre d'heures de navigation effectuées (bateaux) entre la date de première mise en circulation et celle de la livraison ou, lorsque le moyen de transport n'a pas déjà été mis en circulation, une mention selon laquelle le bien n'a fait l'objet d'aucune utilisation ;
  • Le prix de vente hors taxe sur la valeur ajoutée ;
  • La mention : "exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, art. 298 sexies du Code général des impôts".

Dans le cas d'une livraison intracommunautaire de ces moyens de transport par un particulier il lui sera possible d'obtenir le remboursement de la taxe qu'il a supporté au moment de sa propre acquisition (dans la limite du montant de la taxe due si la livraison intracommunautaire n'était pas exonérée).

La demande de remboursement doit être adressée sur formulaire spécial au Centre des Impôts du domicile du vendeur accompagnée des pièces justificatives suivantes :

  • document attestant que le vendeur a précédemment acquitté la TVA sur le moyen de transport neuf qu'il vend
  • facture de vente du demandeur
  • original ou copie certifiée :
    • de la carte grise annotée pour les véhicules
    • du certificat de radiation de l'immatriculation pour les avions et les bateaux destinés à la navigation intérieure
    • du certificat de radiation de la francisation pour les autres bateaux.

 

L'acquéreur d'un moyen de transport neuf en provenance d'un autre Etat membre devra obtenir de sa recette des impôts un certificat attestant :

  • pour les assujettis, que la taxe doit être portée sur leur déclaration de CA
  • pour les non-assujettis, que la TVA A été acquittée auprès de cette recette

Ce certificat doit être présenté pour obtenir l'immatriculation ou la francisation du moyen de transport.

b) Produits soumis à accises

Les produits soumis à accises sont : les alcools et les boissons alcooliques, les tabacs manufacturés, les huiles minérales.

Le principe de ce régime particulier est de taxer tous les échanges intracommunautaires de produits soumis à accises dans l'Etat membre d'arrivée.

Le vendeur étant un assujetti à la TVA dans un Etat membre autre que celui de l'acheteur, deux mécanismes de taxation peuvent être envisagés selon la qualité de l'acquéreur :

  • l'acquéreur est un assujetti ou une personne morale (article 256 bis du CGI).

Dans ce cas, l'acquisition est taxable dans les conditions de droit commun (voir n° 5-0110 2) ci-dessus)

  • l'acquéreur est un particulier (autre qu'un voyageur) (articles 258 A II et 258 BI du CGI).

Dans ce cas, la livraison est taxable dans le pays d'arrivée, le redevable de la taxe étant le vendeur. En fonction des règles fiscales applicables en France aux opérations effectuées par un assujetti qui n'y est pas établi, le vendeur est tenu d'y désigner un représentant fiscal.

c) Biens d'occasion, ?uvres d'art, objets de collection et d'antiquité

Depuis le 1er janvier 1995, un système particulier de taxation est appliqué aux échanges intracommunautaires de ces produits : c'est le régime de la marge bénéficiaire (article 297 A du CGI ; voir également le BOD n° 6364 du 28 juillet 1999).

Ce régime, déjà pratiqué pour les transactions internes et non obligatoire, concerne :

  • les biens d'occasion, c'est-à-dire les produits susceptibles de réemploi en l'état ou après réparation (à l'exception des métaux précieux et des pierres précieuses). Pour les véhicules, sont considérés comme d'occasion ceux qui ne répondent pas à la définition des véhicules neufs (voir paragraphe 2 a ci-dessus).
  • les œuvres d'art dont la liste et les caractéristiques sont fixées par le décret n° null du 23 décembre 1991 publié au JORF du 31 décembre 1991 (sauf en ce qui concerne les pièces d'ébénisterie de plus de 100 ans d'âge qui rentrent dans la catégorie des biens d'antiquité, et les épreuves posthumes de photographie)
  • les objets de collection : timbres (n° T.D. 97-04), collections et spécimens (n° T.D. 97-05)
  • les objets d'antiquité : biens meubles autres que les ?uvres et les objets de collection de plus de 100 ans d'âge (n° T.D. 97-06)

Le principe d'imposition de ces opérations est le suivant (cf. BOD n° 6364 du 28 juillet 1999) :

Les livraisons effectuées à partir de la France à destination d'un autre Etat membre par un assujetti-revendeur (négociant) sont soumises à la TVA en France.

De ce fait, l'assujetti-revendeur est soumis pour ces livraisons aux mêmes obligations que pour les livraisons internes ; il n'est pas autorisé à faire apparaître séparément, sur la facture ou sur tout document en tenant lieu qu'il remet à l'acheteur, la taxe afférente à ces livraisons.

Il est donc recommandé que la facture indique clairement que la TVA est incluse dans le prix exprimé TTC ou qu'il s'agit d'une livraison effectuée au titre de la 7e directive.

A contrario, les acquisitions en provenance d'un autre Etat membre auprès d'assujettis-revendeurs identifiés à la TVA sont soumises à la taxe dans cet Etat. Comme dans le cas des livraisons, aucune mention de la TVA ne doit figurer sur les factures ; de plus l'acheteur doit s'assurer que la facture d'un fournisseur porte une référence à la 7e directive. L'acheteur ne bénéficie, dans ce cas, d'aucun droit à déduction.

3. Régimes spécifiques en fonction de la nature des transactions

a) Opérations triangulaires

On entend par opérations triangulaires les transactions dans lesquelles une société A vend des marchandises à une société B qui les a revendues à une société C, les marchandises étant expédiées directement de A à C.

Depuis le 1er janvier 1993, les schémas suivants sont applicables :

  • Opérations triangulaires intracommunautaires

On entend par opérations triangulaires intracommunautaires, les transactions dans lesquelles interviennent trois sociétés établies dans trois Etats membres différents.

Aux termes de la directive n° 92-111 du 14 décembre 1992 et sous réserve d'identifier les opérations de manière distincte (tant sur les factures que sur les déclarations statistiques), la société intermédiaire (société B) n'est pas tenue d'être immatriculée dans le pays de départ ou d'arrivée des marchandises à la condition que le destinataire final (société C) soit désigné comme redevable de la TVA.

Les obligations déclaratives de chacune des entreprises intervenantes sont résumées dans le tableau suivant :

SOCIETES OBLIGATIONS FISCALES OBLIGATIONS STATISTIQUES
A Livraison intracommunautaire exonérée si : Déclaration statistique : mentions obligatoires dont :
Facture H.T. avec numéro d'identification de B dans l'Etat membre B - numéro d'identification de B dans l'Etat membre B
- pays de destination : Etat membre C
B Acquisition intracommunautaire exonérée si : Déclaration statistique sur laquelle figurent notamment :
- obligations statistiques remplies : voir ci-contre - numéro d'identification de B dans l'Etat membre B
- Facture H.T. à C, lors de la revente, (livraison exonérée). Facture établie selon le modèle en vigueur dans l'Etat membre C avec mention qu'il s'agit d'une opération triangulaire - numéro d'identification de C
- montant de l'opération
- signe distinctif montrant qu'il s'agit d'une opération triangulaire ("drapeau")
C Acquisition taxable :
C est désigné comme redevable de la TVA (autoliquidation)
Déclaration statistique à l'acquisition : mentions habituelles

Remarque : Si B a déja un représentant fiscal dans l'Etat membre C, le schéma décrit ci-dessus n'est pas applicable. Par ailleurs, ces dispositions ne sont pas applicables aux opérations de façon triangulaires (voir n° 5-0170 ci-après)

  • Autres opérations triangulaires

Il s'agit notamment des transactions dans lesquelles la société intercalaire (société B) n'est pas établie dans la CE. En conséquence, elle sera tenue d'être identifiée à la TVA soit dans le pays de départ des marchandises, soit dans le pays d'arrivée, selon qu'elle assure (ou fait assurer pour son compte) ou non le transport des produits.

  • exemple : vente de biens par une société française à une société suisse. Les biens sont transportés directement de France chez une société italienne à laquelle la société suisse a revendu les biens.

1er cas : la société suisse prend livraison de la marchandise en France où elle devra être identifiée :

  • la société française réalise une vente avec livraison en France, donc soumise à TVA française (TVA récupérable par la société suisse).
  • la société suisse réalise une livraison intracommunautaire à partir de la France exonérée de TVA en vertu de l'article 262 ter du CGI.
  • la société italienne réalise une acquisition intracommunautaire pour laquelle elle est redevable de la TVA italienne.

 

2ème cas : la société suisse prend livraison de la marchandise en Italie où elle devra être identifiée :

  • la société française réalise une livraison intracommunautaire exonérée en vertu de l'article 262 ter du CGI.
  • la société suisse réalise une acquisition intracommunautaire taxable en Italie.
  • la société suisse effectue une revente en Italie soumise à TVA italienne.

 

L'identification pour la société intermédiaire suisse suppose la désignation d'un représentant fiscal et le dépôt de déclarations de chiffres d'affaires et d'états récapitulatifs des transactions intracommunautaires (voir n° 5-0220 et suivants ci-après : obligations fiscales et statistiques).

Remarque : lorsque la destination finale des marchandises est un pays tiers, les dispositions reprises ci-dessus ne sont pas applicables. Il convient alors de se reporter à la partie III de l'ouvrage.

b) Transferts

Il s'agit des expéditions de biens réalisées par un assujetti ou pour son compte à destination d'un autre Etat membre, pour les besoins de son entreprise et sans qu'il y ait transfert de propriété (exemple : transfert d'un stock à destination d'une filiale ou d'une succursale).

Ces opérations sont assimilées à des livraisons/acquisitions intracommunautaires exonérées dans le pays de départ et taxables dans le pays d'arrivée.

En conséquence, les entreprises concernées seront soumises aux obligations d'identification et de déclaration telles que décrites précédemment.

Cependant, les opérations suivantes ne sont pas considérées comme des transferts dans l'Etat membre d'arrivée dès lors que les biens sont destinés :

  • à être utilisés temporairement pour les besoins de prestations de services effectuées par l'assujetti
  • à être utilisés temporairement dans des conditions qui lui ouvriraient droit, si ces biens étaient importés d'un pays tiers, au bénéfice de l'admission temporaire en exonération totale de droits (exemple : grue expédiée dans un autre Etat membre pour la réalisation d'un chantier)
  • à faire l'objet d'un travail à façon ou de travaux à condition que les biens soient réexpédiés ou transportés à destination de cet assujetti
  • à faire l'objet d'une installation ou d'un montage.

Ventes en consignation : cas particulier de la France.

Il est admis que les assujettis établis dans d'autres Etats membres puissent constituer des stocks en France, en vue de ventes en consignation sans que la notion de transfert soit retenue et dès lors que sont remplies les conditions suivantes :

  • le fournisseur étranger vend des biens à son client français dans les locaux duquel ils sont stockés.
  • le transfert de propriété intervient dans un délai de 3 mois à compter de l'arrivée des biens en France.

La vente des biens au client français s'analyse comme une opération intracommunautaire au moment du transfert de propriété ; l'acquisition intracommunautaire n'intervient donc qu'au moment de la vente.

Des dispositions semblables sont applicables dans les Etats suivants : Belgique, Royaume-Uni, Pays-Bas.

Une instruction des Impôts du 18 août 1995 étend cette mesure de simplification aux ventes faites par l'entremise d'un "commissionnaire opaque", c'est-à-dire un intermédiaire agissant en son nom pour le compte d'autrui.

Remarque : la notion de transfert n'est pas retenue lorsque les biens relevaient, avant le 1er janvier 1993, des régimes de l'admission temporaire ou du perfectionnement actif.

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