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2011.07.04 Vers une simplification des obligations relatives à la TVA

1. Principales bases réglementaires

  • Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (JOUE L 347 du 11 décembre 2006) modifiée, dite de base, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (notamment son article 170). Cette directive a abrogé la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 modifiée, dite 6ème directive
  • Directive 2008/8/CE du 12 février 2008 (JOUE L 44 du 20 février 2008) modifiant la directive de base en ce qui concerne le lieu des prestations de services (les articles 43 à 59, 170, 171, 196, 214, 262, 264 et 358 sont modifiés ; les articles 59 bis, 59 ter, 171 bis et 192 bis sont insérés)
  • Directive 2008/117/CE du 16 décembre 2008 (JOUE L 44 du 20 janvier 2009) modifiant la directive de base afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires (les articles 64, 66, 263, 264 et 265 sont modifiés)
  • Règlement UE n° 904/2010 du 7 octobre 2010 (JOUE L 268 du 12 décembre 2010) concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la TVA
  • Règlement d'exécution UE n° 79/2012 du 31 janvier 2012 (JOUE L 29 du 1er février 2012) fixant les modalités d'application du règlement précité
  • Article 102 de la loi de finances pour 2010 (JORF du 31 décembre 2009) modifiant notamment les articles 259, 259 A à D, 269, 283, 286 ter, 287, 289 B, 289 C et 291 du CGI et créant les articles 259-0, 283-0 et 289 D de ce même code. Ce texte transpose dans le droit français les dispositions de la directive 2008/8/CE du 12 février 2008
  • Décret n° 2010-413 du 27 avril 2010 (JORF du 29 avril 2010, texte n° 9) modifiant les articles 242-0 M à 242-0 U et créant les articles 242-0 V à 242-0 Z decies de l’annexe II au CGI (notamment, mise en œuvre des dispositions concernant le lieu des prestations de services en matière de TVA)
  • Instruction de la DGFiP n° 3 A-1-10 publiée au BOI n° 4 du 11 janvier 2010 (taxe sur la valeur ajoutée, champ d’application, territorialité des prestations de services, exigibilité, redevable, obligations). Le BOI est consultable sur le site Internet mentionné au n° 8-0700-5.b.

2. Contexte et principe général

L’instauration du marché intérieur a nécessité la poursuite de l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, dans l’optique de faciliter davantage la libre circulation des biens et des services et d’éliminer les distorsions de concurrence.

Dans le cadre de la stratégie de modernisation et de simplification du système commun de TVA mise en œuvre le 1er janvier 2010 (paquet TVA), la directive 2008/8/CE a apporté des modifications notables à la directive 2006/112/CE (système commun de TVA) en ce qui concerne le lieu d’imposition des prestations de services.

En application des nouveaux textes, le principe du lieu d’imposition varie selon que le preneur du service est un assujetti à la TVA ou non.

a) Cas des prestations avec preneur assujetti (instruction DGFiP, § 21 et s.)

Depuis le 1er janvier 2010, dès lors que le preneur est assujetti à la TVA (1), le principe général d’imposition se fonde sur le lieu d’établissement du preneur, et non plus sur celui du prestataire.

Peu importe le lieu d’établissement du prestataire : celui-ci peut être indifféremment établi dans le même Etat membre que le preneur, dans un autre Etat membre ou dans un pays tiers à la Communauté.

Le preneur doit pour sa part être un assujetti agissant en tant que tel, et disposer dans l’Etat membre du lieu de réalisation de la prestation du siège de son activité économique ou d’un établissement stable ou à défaut, de son domicile ou de sa résidence habituelle (voir les notions exposées au 3 ci-dessous) (2).

A noter toutefois : dès lors que le prestataire assujetti et le preneur assujetti sont établis dans des Etats membres différents (art. 196 de la directive de base modifiée), de nouvelles obligations leur incombent à partir des opérations imposables au titre du mois de janvier 2010 :

  • pour le prestataire assujetti : télétransmission, via un guichet unique, d’une déclaration européenne de services (DES) couvrant les opérations qu’il a réalisées. Les modalités relatives à cette téléprocédure sont exposées au n° 5-0254 de l’ouvrage.
  • pour le preneur assujetti : autoliquidation la TVA dont il est redevable (3).

En outre, dans le nouveau contexte de territorialité applicable aux relations entre assujettis, le preneur se retrouve plus souvent qu’auparavant le redevable de la taxe, avec l’obligation de se faire identifier à la TVA même en sa qualité d’assujetti.

(1) Est assimilée à un assujetti, une personne morale non assujettie si elle est identifiée à la TVA (art. 43 de la directive de base et art. 259-0 du CGI). Par ailleurs, les modalités relatives à l’identification à la TVA sont décrites au n° 5-0225 ci-dessous.

(2) Le prestataire doit de son côté obtenir du preneur tout élément d’information utile lui permettant de s’assurer du lieu où les prestations doivent être effectivement réalisées, aux fins de la bonne application des règles de territorialité.

(3) Dans ce cas, le prestataire établit sa facturation hors TVA ; le preneur, pour sa part, fait ressortir distinctement sur sa déclaration de TVA la taxe dont il est redevable.

b) Cas des prestations avec preneur non assujetti (instruction DGFiP, § 33 et s.)

Dans le cas où le preneur n’est pas assujetti à la TVA (par exemple un particulier, une personne morale ni assujettie ni identifiée à la TVA ou un assujetti qui acquiert des services pour ses besoins privés ou ceux de son personnel), le régime de territorialité en vigueur jusqu’au 31 décembre 2009 est maintenu. Le lieu d’imposition reste donc, dans ce cas, celui d’établissement du prestataire.

c) Dérogations au principe général

Le principe général de territorialité défini aux a) et b) ci-dessus connait des dérogations touchant des prestations de services matériellement localisables, dont l’imposition au plus près de leur lieu de consommation constitue l’objectif.

Sont visés par ces dérogations les services suivants, qu’ils soient fournis à des preneurs assujettis ou non assujettis (cf. instruction DGFiP, § 40 et s.) :

  • les locations de transport de courte durée (art. 259 A-1 du CGI)
  • les services rattachés à un immeuble (art. 259 A-2)
  • les prestations de transport de passagers (art. 259 A-4)
  • les prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, leurs prestations accessoires ainsi que leur organisation (art. 259 A-5-a)
  • les ventes à consommer sur place (art. 259 A-5-b et c)
  • les prestations des agences de voyage (art. 259 A-8).

Sont en outre visés par les dérogations les services suivants, lorsqu’ils sont fournis exclusivement à des preneurs non assujettis (cf. instruction DGFiP, § 102 et s.) :

  • les prestations de transport intracommunautaires de biens (art. 259 A-3)
  • les prestations de transport de biens autres que celles précitées (art. 259 A-6-a)
  • les prestations accessoires au transport (art. 259 A-6-a)
  • les travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels (art. 259 A-6-b)
  • les prestations d’intermédiation au nom et pour le compte d’autrui (art. 259 A-7)
  • les prestations de services immatérielles (art. 259 B)
  • les prestations de services fournies par voie électronique (art. 259 D)

Le cas de chacune de ces opérations est exposé au n° 5-0140 ci-dessous.

Les règles applicables à certaines de ces opérations feront l’objet de nouveaux réaménagements au 1er janvier des années 2011, 2013 et 2015 (cf. article 102-II, III et IV de la loi de finances pour 2010).
Par ailleurs, il est admis sous conditions limitatives, que certaines prestations de services rendues à un preneur assujetti ne soient pas imposées à la TVA de l’Etat membre d’établissement du preneur lorsque ces prestations sont utilisées ou exploitées en dehors de la Communauté (art. 59 bis de la directive de base et instruction DGFiP, § 27).
Sont concernés par cette dernière mesure des services de transport de marchandises et leurs prestations annexes (convoyage ou location de véhicules et matériels, magasinage, manutention, chargement et déchargement, gardiennage).
Remarque : l’annexe I de l’instruction DGFiP n° 3 A-1-10 comporte des récapitulatifs synoptiques, avec comparatif des situations basé sur les règles en vigueur avant le 1er janvier 2010 et celles applicables après cette date.
3. Rappel de différentes notions
Pour la bonne compréhension des dispositions il paraît utile de rappeler la définition de certaines notions prévues par le CGI.
a) L’assujetti (instruction DGFiP, paragraphes 9 et s.)
Au sens du nouveau régime général de territorialité des prestations de services (art. 259 CGI), est considéré comme assujetti, pour tous les services qui lui sont fourni, un assujetti (1) même s’il exerce des activités ou réalise des opérations qui ne sont pas considérées comme des livraisons de biens ou des prestations de services imposables.
En outre, est considérée comme assujettie une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA. Rappelons qu’une telle personne, ayant réalisé des acquisitions intracommunautaires de biens pour un montant supérieur à 10 000 euros (et se trouvant dès lors exclue du bénéfice du régime dérogatoire), se voit attribuer un numéro d’identification à la TVA (2).
Par ailleurs, une personne établie hors de la Communauté, attributaire d’un numéro d’identification à la TVA dans l’un des Etats membres, dispose de la qualité d’assujetti aux fins de la territorialité des prestations de services.
(1) La notion d’assujetti de droit commun (art. 256 A du CGI) définit celui-ci comme la personne qui réalise à titre indépendant une activité économique.
(2) Rappel : les modalités relatives à l’identification à la TVA sont décrites au n° 5-0225 ci-dessous.
b) Etablissement stable et siège de l’activité économique (instruction DGFiP, § 13 et s.)
La notion du lieu des prestations de services, au regard du prestataire ou du preneur, repose habituellement sur le lieu de rattachement le plus utilisé par ces derniers au plan fiscal. C’est en principe celui qui résulte de l’adresse déclarée à l’administration fiscale.
L’établissement à partir duquel la prestation de services est effectuée doit être en mesure, par le biais d’une structure permanente et adaptée au plan humain et technique, de fournir les services concernés. L’établissement preneur doit pour sa part, être pareillement apte à recevoir et utiliser les services concernés.
Bien évidemment, l’attribution d’un numéro d’identification à la TVA dans un Etat membre ne suffit pas pour considérer qu’un assujetti dispose d’un établissement stable dans cet Etat.
Lorsque le preneur dispose de plusieurs établissements, le siège de l’activité économique de celui-ci constitue en règle générale le point de rattachement prioritaire.
Différents éléments entrent en jeu pour apprécier le lieu du siège de l’activité économique d’un assujetti : siège statutaire de la société, lieu de l’administration centrale, de réunion des dirigeants sociaux ou des assemblées générales, etc.
A défaut d’établissement stable ou de siège économique, c’est le domicile ou la résidence habituelle du preneur qui peut remplir cette fonction. La résidence habituelle d’une personne physique, assujettie ou non, est le lieu où cette personne réside au moment où les services sont fournis, en raison de ses attaches personnelles ou professionnelles.
c) Détermination du redevable (instruction DGFiP, § 184 et s.)
Au sens du nouveau régime général de territorialité des prestations de services entre assujettis, le preneur assujetti est le redevable de la TVA due pour les prestations fournies par le prestataire établi dans un autre Etat membre. Le fait que l’assujetti redevable réalise des opérations exonérées ou bénéficie d’un régime dérogatoire n’a pas d’incidence.
Le prestataire ne doit avoir dans l’Etat membre du redevable aucun établissement stable à partir duquel le service est fourni, ni le siège de son activité économique, ni son domicile ou sa résidence habituelle.
Les opérations concernées doivent être réalisées dans l’Etat membre du redevable ; sont donc exclues du nouveau principe de territorialité les prestations visées par les dérogations énumérées au deuxième alinéa du 2.c ci-dessus.

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