Pour exporter des marchandises en dehors de l’Union européenne sans payer la TVA, il faut fournir la preuve de cette sortie. Les règles ont évolué depuis 2010, notamment avec le système ECS et la dématérialisation des procédures douanières. Un point s’impose.
I/ Contexte : l’arrivée de l’ECS
La preuve de la réalité de la sortie des biens et marchandises du territoire de l’Union européenne est établie à partir d’une liste de justificatifs, prévue par l’article 74 de l’annexe III du Code général des impôts (CGI).
Jusqu’à la publication du décret n° 2010-233 du 5 mars 2010, la preuve de la sortie du territoire reposait sur la présentation exclusive de l’exemplaire n° 3 de la déclaration en douane d’exportation (DAU), visée par le bureau des douanes du point de sortie du territoire de l’EU. En l’absence de ce visa les exportateurs étaient autorisés à présenter à l’appui de cette déclaration des éléments de preuves complémentaires. Les difficultés rencontrées par les entreprises exportatrices en cas d’absence de visa de l’exemplaire n° 3 de la déclaration d’exportation d’une part, et d’autre part la mise en œuvre, à partir de 2009, du système communautaire informatisé de contrôle des exportations (Export Control System/ECS) permettant la dématérialisation de la déclaration douanière et des documents qui y sont liés, ont conduit à revoir le dispositif de justification fiscale de l’exonération des livraisons à l’exportation.
Le nouveau dispositif, destiné à simplifier la procédure au plan fiscal, a introduit des adaptations pour permettre aux entreprises de disposer d’éléments de preuves alternatives à la déclaration douanière papier ou électronique. Le décret n° 2010-233 du 5 mars 2010 relatif aux formalités requises en matière de preuve des exportations de biens bénéficiant de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), a modifié l’article 74 précité. Les assujettis peuvent désormais, pour apporter la justification de l’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI, produire en fonction de leur organisation propre :
• soit la certification électronique validée de la déclaration en douane d’exportation dématérialisée dans le cadre du dispositif communautaire ECS ou par procédure de dédouanement papier en cas de défaillance de ce dispositif,
• soit l’un des éléments de preuve alternatifs mentionnés à l’article 74 d de l’annexe III du CGI, dont, notamment : la déclaration en douane authentifiée par l’administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d’une traduction officielle ;
• tout document de transport des biens.
II/ Les principes généraux
Pour les règles d’application de la TVA, sont considérés comme territoires d’exportation :
• les pays tiers à l’Union européenne ;
• les États parties à l’accord sur l’Espace économique européen autre que les États membres de l’UE ;
• les territoires des autres États membres mentionnés à l’article 256-0 du CGI qui sont exclus du territoire fiscal de l’UE. Il s’agit pour l’Allemagne de l’île Helgoland et du territoire de Büsingen, pour l’Espagne de Ceuta, Melilla et des îles Canaries, pour la Finlande des îles d’Aland, pour l’Italie de Livigno, Campione d’Italia et des eaux italiennes du lac de Lugano. Sont également exclues du territoire fiscal de l’UE les îles anglo-normandes ;
• les départements d’outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane, La Réunion et Mayotte. Les départements de la Guadeloupe et de la Martinique ne sont pas considérés comme des territoires d’exportation entre eux) ;
• les collectivités d’outre-mer, la Nouvelle Calédonie et les terres australes et antarctiques françaises.
Conformément aux dispositions du I de l’article 262 du CGI, les livraisons de biens expédiés ou transportés hors du territoire de l’UE sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Pour que cette exonération s’applique, l’assujetti qui a effectué la livraison de biens en exonération de la TVA doit être en mesure d’apporter la preuve que les biens ont effectivement quitté le territoire de l’Union européenne, que ce soit au départ de France ou d’un autre État membre.
III/ Les marchandises expédiées ou transportées par le vendeur ou pour son compte
L’article 262-I du CGI exonère de TVA les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur (expéditeur réel au sens de la réglementation douanière) ou pour son compte en dehors de l’UE ainsi que les prestations de service directement liées à l’exportation.
Lorsque la déclaration d’exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique de dédouanement (Delta et ECS), l’assujetti exportateur doit fournir la certification électronique de sortie (qui apparaît en case 54 du DAU) délivrée par le bureau de douane de sortie et envoyée au bureau de douane d’exportation auprès duquel la déclaration d’exportation a été initialement déposée dans le système de téléprocédure Delt@.
L’assujetti exportateur devra si besoin se rapprocher de son déclarant pour obtenir cette certification électronique.
En cas de retour à la procédure papier (défaillance du système ECS), la preuve de l’exportation est apportée par le visa de l’exemplaire 3 de la déclaration d’exportation par l’autorité douanière au point de sortie de l’Union l’UE.
IV/ Les marchandises expédiées ou transportées par l’acheteur
Il y a possibilité d’exonération des livraisons de biens expédiés ou transportés hors de la Communauté européenne par l’acheteur non établi en France ou pour son compte. Voici les modalités :
• Règles générales : ce dispositif couvre diverses situations dans lesquelles l’acheteur qui n’est pas établi en France prend livraison des biens en France et en assure le transport par ses soins ou par l’intermédiaire d’un transporteur. Dans ces différents cas, les opérations d’exportation continuent à être effectuées par le vendeur français – l’exportateur réel – sous le régime de l’exportation classique.
Bon à savoir
La portée de cette exonération est limitée. Ainsi les livraisons demeurent normalement imposables lorsqu’elles portent sur des biens d’équipement et d’avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme et de tous autres moyens de transport à usage privé (voiture automobile notamment).
• Le bordereau de vente en détaxe : la procédure des bordereaux de vente à l’exportation, prévue à l’article 262-I-2e du CGI, permet sous certaines conditions, aux voyageurs ayant leur résidence habituelle en dehors de l’UE, de passage en France pour moins de six mois, de bénéficier de la détaxe pour les achats destinés à leur usage personnel, qu’ils transportent en dehors du territoire Communautaire dans leurs bagages personnels. Ces achats, dont la valeur globale dans un même magasin doit être strictement supérieure à 175 euros toutes taxes comprises, sont effectués en France exclusivement sous couvert d’un bordereau de vente à l’exportation que les voyageurs doivent présenter, en même temps que les marchandises, au visa du bureau de douane de sortie de l’UE. Ce document est établi par le vendeur qui le signe conjointement avec le voyageur et s’engage à lui verser une somme convenue au moment des achats, dès réception du bordereau de vente visé par la douane.
Bon à savoir
Ce régime est réservé aux voyageurs de quinze ans au moins. Par ailleurs, les marchandises détaxées doivent être emportées dans les bagages du voyageur et ne peuvent pas être expédiés par un tiers (transitaire) ou sous couvert de la valise diplomatique. Sont exclues les ventes présentant pour l’acheteur le caractère d’un approvisionnement commercial. La notion de bagage peut être élargie au coffre et à l’habitacle du moyen de transport privé.
V/ Les livraisons de biens placés sous RFSE
Le Régime fiscal suspensif (RFS), créé le 1er janvier 2011 a remplacé les anciens régimes « entrepôt national d’exportation, entrepôt national d’importation et perfectionnement actif national (1) ».
Le RFS, visé par l’article 277 A I 2e a du CGI permet de suspendre la TVA et les taxes qui y sont assimilées (ex. taxe sur les huiles destinées à l’alimentation humaine, sur les appareils de reproduction ou d’impression, taxes fiscales affectées (ex-parafiscales). Le RFS a une vocation exclusivement fiscale, et ne permet pas de suspendre d’autres dispositions nationales ou les droits d’accises.
Bon à savoir
Les conditions de délivrance et de fonctionnement du régime sont prévues dans la circulaire BUDD 1300319C du 7 janvier 2013 (point 162 et suivants).
VI/ Le régime des comptoirs de vente
À l’occasion de la création du RFS le 1er janvier 2011, qui regroupe les précédents régimes suspensifs de TVA, une nouvelle fonction a été créée pour couvrir le stockage ou l’entreposage, dans les boutiques hors taxe ou les comptoirs de vente situés dans les ports et aéroports, de biens destinés à faire l’objet de ventes à emporter à des voyageurs se rendant dans un pays tiers à la communauté européenne ou un territoire considéré comme tel (1).
Le recours à cette fonction permet à un opérateur d’importer et d’acquérir des biens sur le marché communautaire et sur le marché national en suspension de TVA, afin de les stocker ou de les entreposer avant de les vendre à des voyageurs se rendant dans un pays tiers à la CE ou un territoire considéré comme tel.
Le stockage ou l’entreposage des biens doit avoir lieu dans une boutique hors taxe ou un comptoir de vente situé dans un port ou un aéroport ouvert au trafic international, c’est-à-dire avec les pays tiers à la communauté ou les territoires considérés comme tels.
Par conséquent, aucune autorisation RFSCV ne peut être accordée pour les comptoirs de vente ou les boutiques situés dans les zones exclusivement dédiées aux voyageurs intérieurs à la France métropolitaine ou à la Communauté européenne. Une autorisation de RFSCV peut être accordée lorsque la boutique est située dans une zone ouverte à la fois au trafic international et au trafic interne à la France ou à la Communauté européenne. Dans ce cas, les ventes aux voyageurs ne se rendant pas dans un pays ou territoire tiers doivent être facturées avec application de la TVA française.
Bon à savoir
Le régime des comptoirs de vente est décrit dans la circulaire BUDD 1300319C du 7 janvier 2013 (point 204 et suivants).
Bernard Parent, expert
(Sources : Douane française/DGDDI bureau E/1)
(1) Voir la Fiche douane pratique n° 78 : « La réforme du régime fiscal suspensif » paru dans Le Moci n° 1952 du 21 novembre 2013.
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