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2011.07.04 Exonérations et achats en franchise ; transactions en suspension de taxe

1. Exonérations

a) Livraisons intracommunautaires

Les conditions d'exonération des livraisons intracommunautaires portent :

  • sur le numéro d'identification TVA de l'acquéreur

Le vendeur doit d'une part s'assurer de l'existence du numéro d'identification TVA de son client (voir n° 5-0225) et d'autre part le reporter sur ses factures.

L'absence du numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur sur la facture, si elle ne permet pas de remettre en cause l'exonération lors d'un contrôle ultérieur, constitue une présomption de non-communication de son numéro par l'acquéreur.

Dès lors, le vendeur doit être en mesure de prouver qu'au moment de la livraison l'acquéreur était effectivement identifié à la TVA, par exemple, en produisant une copie de la déclaration d'échanges de biens (DEB, voir n° 5-0260 et s.) où est mentionnée l'opération.

  • sur la réalité de l'expédition hors de France des biens

Le vendeur doit justifier par tout moyen de la réalité de l'expédition ou du transport des biens hors de France.

Les moyens de preuve peuvent être directs ou indirects. Il peut s'agir des justificatifs suivants :

  • document de transport (lettre de voiture CMR, lettre de transport aérien, connaissement maritime ou fluvial, etc.),
  • facture du transporteur,
  • contrat d'assurance relatif au transport international des biens,
  • contrat conclu avec l'acquéreur, ou correspondance commerciale,
  • bon de commande écrit émanant de l'acquéreur et indiquant que les biens doivent être expédiés ou transportés dans un autre Etat membre,
  • bon d'enlèvement,
  • confirmation écrite par l'acquéreur de la réception des biens dans un autre Etat membre,
  • double de la facture du vendeur revêtu du cachet de l'acquéreur,
  • avis de règlement d'un établissement bancaire étranger.

Cette liste n'est pas exhaustive ; la valeur des justifications apportées doit être appréciée au cas par cas.

Cas particulier : l'acquéreur effectue par ses propres moyens l'expédition ou le transport des biens

Dans ce cas, le vendeur ne dispose pas au moment de la livraison des moyens de preuve permettant d'établir la réalité de l'expédition ou du transport des biens hors de France à destination d'un autre Etat membre.

Dans ces conditions, le régime applicable à l'opération doit être déterminé par le vendeur, sous sa responsabilité.

En pratique, deux hypothèses doivent être envisagées :

  • Si l'opération s'inscrit dans le cadre de relations commerciales régulières avec l'acquéreur, le vendeur doit veiller à recueillir auprès de l'acquéreur, pour chaque livraison, les pièces justificatives lui permettant, en cas de contrôle ultérieur, d'établir la réalité de l'expédition ou du transport des biens hors du territoire français (confirmation commerciale de la réception des biens dans un autre Etat membre, copie des documents de transport et/ou d'assurance détenus par l'acquéreur, etc.)
  • Si l'opération est conclue avec un client occasionnel, il appartient au vendeur, préalablement à la livraison, de prendre auprès de l'acquéreur toutes les garanties (par exemple copie d'une pièce d'identité de l'acquéreur, copie d'un document justifiant du siège de l'activité ou d'un établissement dans un autre Etat membre, copie du certificat d'immatriculation du véhicule au moyen duquel le transport est effectué, etc.) qui lui semblent nécessaires pour pouvoir prouver la réalité de l'expédition ou du transport des biens. En outre, il peut, dans l'attente de la réception des documents justificatifs requis, demander à l'acquéreur de lui remettre en garantie une somme égale à la TVA dont il serait redevable au titre de sa livraison, si l'exonération n'était pas appliquée.

Dans tous les cas, si le vendeur estime ne pas détenir de justifications suffisantes, il soumet à la TVA la livraison qu'il effectue.

b) Acquisitions intracommunautaires

En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires, la liste en est fixée par l'article 262 ter III, à savoir :

  • acquisitions de biens dont la livraison en France serait exonérée (ex : produits sanguins, produits et navires de pêche, déchets neufs d'industrie)
  • acquisitions de biens dont l'importation serait exonérée en application de l'article 291 II du CGI (mêmes produits que ceux visés ci-dessus)
  • acquisitions réalisées par une personne étrangère qui aurait droit à remboursement de la TVA payée lors de son acquisition, en application de la 8ème directive CE (voir n° 5-0290 ci-dessous).

c) Régimes particuliers

  • Missions diplomatiques et consulaires - Organisations internationales

Il est accordé une exonération de TVA aux missions diplomatiques et consulaires ainsi qu'aux organisations internationales qui acquièrent dans un Etat membre des biens en provenance des autres Etats membres pour leurs besoins propres. Les modalités d'octroi de cette exonération ont été fixées en France par la décision administrative n° 93-090 du 6 mai 1993 (BOD n° 5793 du 6 05 1993).

A l'acquisition, ce régime privilégié est subordonné à la présentation par le bénéficiaire à son fournisseur d'une attestation visée par le Service du protocole des affaires étrangères (37 Quai d'Orsay 75007 Paris) et la Direction générale des douanes (Bureau F/1, voir coordonnées au n° 8-0120-1).

Des formalités particulières sont prévues en ce qui concerne les véhicules immatriculés en série privilégiée et les produits soumis à accises.

Des dispositions semblables à celles décrites ci-dessus sont applicables aux livraisons effectuées par des fournisseurs français à destination d'ambassades, de consulats et d'organismes internationaux installés dans un autre Etat membre de la CE.

Nota : Il est rappelé que les ventes et livraisons en France par les fournisseurs français aux missions diplomatiques et consulaires ainsi qu'aux organismes internationaux sont généralement effectuées TTC. Une procédure de remboursement de la TVA "a posteriori" (adressée au service du Protocole - Ministère des affaires étrangères) peut intervenir, dans le cas d'achats importants d'équipement mobilier et de services rendus pour les besoins administratifs et officiels.

Des mesures dérogatoires au principe d'imposition en France sont accordées lorsqu'il s'agit de ventes de voitures automobiles, d'articles de bijouterie, de vins, d'alcool, de tabac et de carburants et de fuel domestique.

  • Opérations d'avitaillement sur navires de commerce et de pêche et avions de ligne

Les dispositions relatives aux exonérations de droit de douane, d'accises et de TVA en vigueur dans les relations avec les pays tiers (voir n° 3-0290) sont également applicables dans les échanges intracommunautaires.

Les livraisons directes à bord des moyens de transport ainsi que l'entrée en entrepôt des produits d'avitaillement sont effectuées sous couvert d'un D.A.U. à but uniquement statistique.

Il est rappelé que les livraisons à bord de navires destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux ne donnent plus lieu à exonération de TVA depuis le 1er janvier 1991.

Par ailleurs, l'avitaillement en franchise de TVA n'est plus autorisé en faveur des navires de plaisance et des avions à usage privé quelle que soit leur nationalité depuis le 3 juin 1993.

2. Achats en franchise de taxe

Le régime des approvisionnements en franchise de TVA tel que décrit aux numéros 3.0110 et 3.0210 et suivants est également applicable aux acquisitions intracommunautaires de biens destinés à l'exportation ou à une livraison intracommunautaire exonérée.

Le modèle de l'attestation d'acquisition intracommunautaire de biens en franchise de TVA a été fixé par instruction des Impots du 28 janvier 1993 (n° 3 A-1.93) ; l'attestation visée par le service des impôts dont ils relèvent doit être conservée par les intéressés à l'appui de leur comptabilité pour justifier de leur acquisition en franchise de taxe.

La suppression de la règle dite du "décalage d'un mois" (voir n° 3-0180) a toutefois considérablement limité l'intérêt de cette procédure.

Transactions en suspension de taxe : régime des entrepôts fiscaux (article 277 A du CGI et décision n° 98-141 parue au BOD n° 6277 du 30 juillet 1998)

Les entrepôts fiscaux sont les suivants :

  • entrepôt d'importation (voir n° 2-1650 et s. ci-dessus)
  • entrepôt d'exportation (voir n° 2-1700 ci-dessus)
  • perfectionnement actif national
  • entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international (voir arrêté du 25 juillet 1996 - JORF du 28 juillet 1996)
  • entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée par plusieurs entreprises.

Les informations qui suivent concernent ces deux dernières catégories.

La demande d'autorisation doit être effectuée par l'entreposeur (personne qui gère l'entrepôt) dans le cas de l'entrepôt de stockage et par le propriétaire des biens dans le cas de l'entrepôt de fabrication.

L'autorité compétente est le Ministre du budget pour l'entrepôt de fabrication et le Directeur général des impôts pour l'entrepôt de stockage.

Les renseignements à fournir portent sur le titulaire, les locaux, les installations, le personnel employé, les biens et les opérations envisagées.

Les biens admissibles sous le régime de l'entrepôt fiscal peuvent être des marchandises nationales, communautaires ou des biens importés.

En ce qui concerne l'entrepôt de fabrication, les biens mis en oeuvre et destinés à l'élaboration de produits doivent demeurer la propriété de chaque entreprise cocontractante jusqu'à la livraison au client final.

En ce qui concerne l'entrepôt de stockage, la liste des biens admis figure dans l'arrêté du 25 juillet 1996 (JORF du 28 juillet 1996).

A contrario, ne peuvent être placés sous le régime de l'entrepôt fiscal :

  • les biens faisant l'objet d'interdiction ou de restriction particulière (exemple : pour des raisons de moralité ou de santé publique),
  • les biens destinés à être livrés au commerce de détail (à l'exception de ceux destinés aux magasins hors taxe).

Aucune disposition particulière n'est prévue quant à la nature des locaux et installations pouvant servir à la constitution d'entrepôts fiscaux visés ci-dessus.

La suspension de la TVA concerne les livraisons, les importations et les acquisitions de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt fiscal ainsi que les prestations de services suivantes :

  • Transports de marchandises, commissions afférentes à ces transports ;
  • Chargement et déchargement des véhicules de transport et manutentions accessoires ;
  • Locations de véhicules et matériels utilisés pour les opérations visées ci-dessus ; locations de contenants et matériels pour la protection des marchandises ;
  • Gardiennage et magasinage ;
  • Emballage ;
  • Manipulations et ouvraisons autorisées par les réglements communautaires en vigueur et portant sur des biens placés en entrepôt national d'importation ou d'exportation ou sous perfectionnement actif national ;
  • Manipulations usuelles destinées à assurer la conservation des marchandises placées en entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international, à améliorer leur présentation ou leur qualité marchande ou à préparer leur distribution ou leur revente ;
  • Manipulations, montage, assemblage, adaptation à d'autres marchandises, transformation, réparation, remise en état et mise au point de marchandises placées en entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisés en commun par des entreprises en exécution d'un contrat international.

Les formalités permettant la réception en franchise sont les suivantes.

Les destinataires de biens doivent remettre aux fournisseurs des attestations certifiant que les biens sont destinés à être placés sous l'un des régimes d'entrepôt fiscal.

Les preneurs des services doivent délivrer aux prestataires des attestations certifiant que les prestations se rapportent à des biens qui sont placés ou destinés à être placés sous l'un des régimes d'entrepôt fiscal.

Les personnes qui réalisent des livraisons de biens sont tenus d'indiquer sur leurs factures le numéro de l'autorisation et le nom du titulaire du régime.

Les obligations comptables liées à la tenue d'un entrepôt fiscal sont de deux ordres :

  • La déclaration des mouvements des biens

Chaque entrée ou chaque sortie d'un bien d'un entrepôt fiscal doit faire l'objet d'une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration et qui est remise au service chargé de la gestion de l'entrepôt.

Toutefois, sur sa demande, le déclarant peut être autorisé, dans les conditions fixées par l'administration, à déposer une déclaration récapitulative reprenant l'ensemble des entrées et des sorties du régime de l'entrepôt au titre d'une période n'excédant pas un mois. Dans ce cas, une déclaration distincte doit être déposée pour les entrées et les sorties.

Cette déclaration est distincte de la déclaration d'échanges de biens (DEB, voir n° 5-0260 et s.).

  • Les registres

Le registre des stocks et des mouvements de biens doit reprendre les mentions suivantes :

  • désignation des biens,
  • quantité exprimée en masse nette, volume, unité,
  • éléments nécessaires à l'identification et au suivi du bien pendant la durée du placement,
  • date d'entrée du bien sous le régime,
  • adresse complète du lieu de provenance du bien,
  • date de sortie du bien du régime,
  • adresse complète du lieu de destination du bien à la sortie du régime.

A l'issue de ces opérations, ce registre indique pour chaque bien les stocks détenus dans l'entrepôt.

En ce qui concerne l'entrepôt fiscal de fabrication, le registre doit contenir également les indications nécessaires au suivi et à l'identification des biens qui font l'objet de prestations de services.

Le registre relatif aux opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt fiscal doit reprendre les mentions suivantes :

  • date de l'opération,
  • montant de l'opération avec sa contre-valeur en francs, lorsque ce montant est exprimé en devises,
  • nom et adresse complète et, s'il y a lieu, numéro d'identification à la TVA du fournisseur,
  • nom et adresse complète et, s'il y a lieu, numéro d'identification à la TVA du client,
  • désignation du bien et référence dans le registre des stocks et mouvements.

Pour les prestations de services, le registre doit également mentionner la nature de l'opération et, s'il y a lieu, la désignation du bien auquel se rapporte le service ainsi que la référence du registre des stocks et des mouvements de biens.

Les registres sont tenus sur support papier ou informatique. Ils doivent être identifiés. Ils retracent les mentions exigées dans l'ordre chronologique des opérations.

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